开启财富新源泉：公益捐赠个人所得税政策迎来利好
作者：季亨卡 桑何凌 宋晓明
2019年12月30日，财政部、税务总局发布《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）（“99号文”），对个人进行公益捐赠的个人所得税税前扣除事宜作了详细规定。99号文为个人通过慈善捐赠的方式合法降低个人所得税整体税负提供了更明确的法律基础，进一步鼓励广大公众（特别是高净值人士）进行有效捐赠，从而在实现社会效用的同时能够切实享受到有效捐赠带来的个人所得税红利。本文结合慈善法、公益事业捐赠法、最新的个人所得税法及其实施条例及捐赠有关法律法规，就99号文的背景和具体适用规则进行以下分析总结：
一
99号文仅适用于间接捐赠的情形
在我国，公益捐赠通常可以分为直接捐赠和间接捐赠，划分的依据主要以捐赠是否通过中间机构来实现。简言之，如果直接向最终受益人进行捐赠则为直接捐赠；如果通过公益性社会组织、国家机关进行捐赠则为间接捐赠。目前，捐赠人的间接捐赠可以在计算个人所得税时按规定从应纳税所得额中予以扣除，而直接向最终受益人的捐赠则不符合扣除条件，不允许进行税前扣除。99号文则适用于上述间接捐赠的情形。
二
公益捐赠个人所得税法下的原则性规定
根据《个人所得税法》的规定，目前个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除（“限额扣除”）；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定（“全额扣除”）。
根据99号文的规定，如果个人同时发生限额扣除和全额扣除的公益捐赠支出，可自行选择扣除次序。
三
99号文关于个人公益捐赠的基本规定
3.1公益捐赠的范围
在允许税前扣除的公益捐赠主体和公益慈善事业范围的界定上，99号文与个人所得税法及其实施条例[1]基本保持了一致。
捐赠人方面，99号文允许居民个人和非居民个人在符合条件的情况下进行税前扣除。
受赠方方面，符合条件的受赠方主要包括以下两类组织机构：
(1)公益性社会组织；以及
(2)县级以上人民政府及其部门等国家机关。（这里需要注意：根据《慈善法》及其释义以及《公益事业捐赠法》，政府部门一般不作为受赠人[2]；政府部门通常在两种情况下可以接受捐赠[3]：第一种情况是，政府在救助灾害时；第二种情况是，应境外捐赠人的要求。）
公益性社会组织作为受赠方须符合两项基本条件，即（1）在中华人民共和国境内依法设立或登记；（2）该公益性社会组织应取得公益性捐赠税前扣除资格。公益性社会组织的范围包括慈善组织、其他社会组织和群众团体。
公益慈善事业范围方面，与个人所得税法及其实施条例保持一致，捐赠须是对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行的捐赠。虽然《慈善法》[4]和《公益事业捐赠法》[5]都正向列举了更多的类别，税法层面是否能够就除了教育、扶贫、济困之外的特定公益慈善事业的捐赠予以认可，在实践中可能存在一定的不确定性。
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3.2公益捐赠支出金额确定的规则
99号文主要划分了三类捐赠财产类别（即（1）货币性资产；（2）股权、房产；（3）除股权、房产以外的其他非货币性资产），并规定了相应公益捐赠支出的确认基础。
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在99号文发布之前，《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号[6]）规定接受捐赠的非货币性资产的价值，均应当以其公允价值计算；在向捐赠人开具公益性捐赠票据时还需提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明。
值得关注的是：此次99号文特别明确股权、房产两项主要增值性资产的公益捐赠支出按照财产原值确定，这样的税务处理限制了捐赠人就股权、房产两项公益捐赠支出的抵扣基础，意味着股权、房产资产增值部分的价值则无法进行税前扣除。
另外提出的实务问题是：根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（“67号文”）的有关规定，（1）“涉及股权无偿的公益捐赠”（“股权捐赠”）行为是否会被主管税务机关认为是“其他股权转移行为”，从而使“股权捐赠”的行为被认定为“股权转让”？（2）进一步的问题是，主管税务机关是否会将“股权捐赠”视为“股权转让收入明显偏低”且“无正当理由”，从而存在被主管税务机关核定股权转让收入从而就股权转让行为征税的可能性？这些问题仍有待规则的进一步明确。[7]
3.3公益捐赠扣除的办理
99号文提供了通过扣缴义务人办理以及自行办理两种公益捐赠扣除的方式。
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四
居民个人所得税的扣除方法
4.1扣除的所得项目
在99号文发布以前，公益捐赠支出究竟应在具体哪一个所得项目进行扣除并无明确规定，曾经有观点认为进行税前扣除的所得项目必须与捐赠支出有直接关联关系，这一观点倾向于以所得来源和捐赠支出相匹配的方式限制对公益捐赠税前扣除。此外，国家税务总局曾在多年前作出批复，明确禁止一个所得项目扣除不完的捐赠余额转到其他应税所得项目以及以后纳税申报期的应纳税所得中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。[8]
本次发布的99号文则提供了更为灵活的税务处理选项和利好消息，居民个人可自由选择扣除的应税所得项目及扣除顺序，并且在符合条件的情况下进行追补扣除。这些规定有助于捐赠人根据其各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率、当期应纳税所得额、具体捐赠计划和时间等情况自主决定，为个人所得税整体税务筹划提供了更大的空间，如果规划得当，公益捐赠将带来可观的节税效果。
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4.2综合所得的扣除方法
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4.3经营所得的扣除方法
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4.4分类所得的扣除方法
居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。
如捐赠当月有多项多次分类所得的，居民个人应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除。
当月分类所得应扣除未扣除公益捐赠支出，可进行追补扣除：
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五
非居民个人的有限扣除规则
根据99号文的规定，非居民个人并不享有居民个人按照上述规则扣除公益捐赠支出的选择权。非居民个人扣除限额为公益捐赠支出当月的个人应纳税所得额的30%；对于当月扣除不完的公益捐赠支出，仅可在经营所得中继续扣除。如发生应扣除而未扣除的，非居民个人同样可以办理上文所述的追补扣除方式进行。
六
捐赠票据的特别规定
除了再次明确公益性社会组织、国家机关接受个人捐赠应当开具捐赠票据的要求外，捐赠票据作为个人进行个人所得税扣除的法定凭证，99号文特别提供了纳税人在不能及时取得捐赠票据情况下的宽限措施，即个人在捐赠时不能及时取得捐赠票据的，捐赠方可以暂时凭捐赠银行支付凭证进行扣除，并向扣缴义务人提供公益捐赠银行支付凭证的复印件，但是该个人仍须在捐赠之日起90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据，否则扣缴义务人有义务在30日内向主管税务机关报告。
另外，99号文规定，在由机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭借汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。
七
溯及力规则
99号文明确规定生效时间为2019年1月1日，即以上规定适用于2019年1月1日至2019年12月31日间发生的公益捐赠支出。如根据99号文可扣除但未扣除的，个人应在2020年1月31日前通过扣缴义务人向征收税款的税务机关提出追补扣除申请。
总的来说，99号文明确和细化了公益捐赠领域个人所得税税前扣除规则，并与新个人所得税法、个人所得税综合所得汇算清缴规则进一步配套衔接。鉴于公益捐赠个人所得税法规则的日趋复杂，捐赠人有必要就捐赠计划进行前期总体规划和测算，从而确保捐赠各环节的法律合规并且最大程度有效利用税前扣除的税务优惠。
[注]
[1] 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十九条：“个人所得税法第六条第三款所称个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠；所称应纳税所得额， 是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。
[2] 《中华人民共和国慈善法》第三十五条：“捐赠人可以通过慈善组织捐赠，也可以直接向受益人捐赠。”
[3] 《中华人民共和国公益事业捐赠法》第十一条：“在发生自然灾害时或者境外捐赠人要求县级以上人民政府及其部门作为受赠人时，县级以上人民政府及其部门可以接受捐赠，并依照本法的有关规定对捐赠财产进行管理。县级以上人民政府及其部门可以将受赠财产转交公益性社会团体或者公益性非营利的事业单位；也可以按照捐赠人的意愿分发或者兴办公益事业，但是不得以本机关为受益对象。”
[4] 《中华人民共和国慈善法》第三条：“本法所称慈善活动，是指自然人、法人和其他组织以捐赠财产或者提供服务等方式，自愿开展的下列公益活动：
（一）扶贫、济困；
（二）扶老、救孤、恤病、助残、优抚；
（三）救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害；
（四）促进教育、科学、文化、卫生、体育等事业的发展；
（五）防治污染和其他公害，保护和改善生态环境；
（六）符合本法规定的其他公益活动。”
[5] 《中华人民共和国公益事业捐赠法》第三条：“本法所称公益事业是指非营利的下列事项：
（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；
（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；
（三）环境保护、社会公共设施建设；
（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。”
[6] 《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）第九条规定：“公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。”
[7] 《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》：“第三条本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（七）其他股权转移行为。
第十一条符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:
（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；
第十二条符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:
（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；
（六）主管税务机关认定的其他情形。
第十三条符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：
（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；
（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；
（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。”
[8] 《国家税务总局关于个人捐赠后申请退还已缴纳个人所得税问题的批复》国税函〔2004〕865号：“允许个人在税前扣除的对教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠资金应属于其纳税申报期当期的应纳税所得；当期扣除不完的捐赠余额，不得转到其他应税所得项目以及以后纳税申报期的应纳税所得中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。”
The End
作者简介
季亨卡 律师
北京办公室 资本市场部
桑何凌
北京办公室 资本市场部
宋晓明 律师
北京办公室 合伙人
业务领域：资本市场/证券, 收购兼并, 私募股权与投资基金
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